不久前刚刚颁布的“十四五”规划提出，现代财税金融体系构建要“完善现代税收制度”“优化税制结构”。对此，财税学界或社会各界，已从不同学科或角度进行了诠释和解读。当然，也可从伦理视域切入进行探索和分析，提出“应该”如何之“优化税制结构”的构想与实施举措。或者说，“缺德”的优化税制结构走不远，缺少道德加持与护佑的优化税制结构动力不足。

不过前提是，必须首先弄清楚“税制结构”的内涵与本质。毋庸讳言，以往在税制结构优化方面存在的主要问题就在于，对“税制结构”作了浅表性、皮相的界定。因此，不论是谈“完善现代税收制度”，还是谈“优化税制结构”，都自觉不自觉陷入自话自说的尴尬境地，自然不会有功于税制改革的结构性优化。

因为普泛观点认为，“税制结构”是指“税收制度整体内部的分类、层次、构成、比例以及相互关系的总和。它是社会经济制度及其变化在税收领域中的反映，是社会经济现象在税收制度上的具体体现”，并由此出发认为，“税制结构优化”就是税种及其具体构成要素的变化与调整，诸如纳税人、征税对象、税率等要素的选择与变化，包括“征管层次和地区、部门间的税类、税种组合和协调”，等等。

但从伦理视域观之，“税制结构”不仅仅具有规范意义上的结构，还具有伦理意义上的结构。即税制结构既有基本的，也有完整的，还有深层的。

一是税制具有基本结构，由税制形式与内容二部分构成。税制形式即税制规范，既有税收道德，也有税法。而且，税制形式规范由税收道德与税法二者构成。问题是，税收道德与税法作为形式规范，只是税制内容，也就是税制价值的外在规范之表现形式，它由诸多具体要素构成。因此，“优化税制结构”首先必须“内容与形式”同步进行，既具有真理性的税制价值，也具有与真理性税制价值相一致的税制规范，包括诸多具体要素的协调与配合。其次还必须税收道德与税法并举，而且优良税收道德是优良税法的价值导向系统，“税德”优，则税法良；“税德”劣，则税法恶。

二是税制完整结构是由税制价值、税制价值判断与税制形式（税收道德与税法）三者构成。税制价值判断是税制价值的外在思想表现形式，是税制价值与税制规范的中介。这意味着，“优化税制结构”必须三者同步进行，既要拥有真理性的税制价值，又要拥有正确的税制价值判断，惟此方可推导出优良税制规范（税德与税法）。或者说，优良税制规范必须以税制价值作为内容和根据，并经过税制价值判断这个中介方能获取，不可背离税制价值与价值判断。

三是税制深层结构是由税制终极目的、税收征纳利害行为事实如何之规律、税制价值、税制价值判断与税制形式（税德与税法）五者构成。因为“价值是客体固有属性对于主体需要、欲望、目的、兴趣及其衍生物的效用”，逻辑上，税制价值的真理性便既取决于人们对税制终极目的认知之“真”，也取决于人们对征纳行为事实如何之规律认知之“真”，一真一假，或二者“同假”，都不可能获得真理性的税制价值，也不可能获得优良的税制规范，更谈不上“优化税制结构”“完善现代税收制度”，最大限度地发挥税收为公共产品供给和生产筹集资金的重要作用，满足每个国民不断增长的“美好生活”需求。

因此，从伦理视域看“十四五”规划提出的“完善现代税收制度”“优化税制结构”目标，显然使命艰巨，责任重大，不确定因素很多。既有税制理论创新领域的挑战与压力，也有实践推进领域的障碍与阻力，必须用系统论的观点，全面审视和探究“完善现代税收制度”“优化税制结构”面临的主要问题与困难，认真构筑“官民共治”的财税制度现代化推进体系。

我们既要跳出习惯性的，也就是仅仅满足于规范层面税制诸多具体要素微调的税制改革思路，进行税制结构领域的理论创新，也要从税制基本结构、完整结构与深层结构优化方面着力，探索实质意义上的系统性、结构性、现代性、科学性的“完善现代税收制度”“优化税制结构”举措与道路。特别是必须重视和加强对税制终极目的与行为事实如何之规律的科学认知，以期能全面实现“十四五”规划的财税改革目标，最终有助每个国民不断增长的“美好生活”需求之满足。

质言之，现代税收制度，优良税制，就是以社会主义核心价值观为根本导向的税制，是社会主义核心价值观全面实现了制度性“嵌入”的税制。

现代税收制度或者说优良税制，首先意味着它应是有助全社会和每个国民“美好生活”需求满足的。而且，在一般情况下，也就是征纳主体利益不发生根本性冲突、可以两全情况下，不伤害任何一个国民利益，能满足每个国民“美好生活”需求的税制。但在利益发生根本性冲突、不可两全情况下，则是能保证大多数国民利益，满足大多数国民“美好生活”需求的税制。

其次意味着这种税制以纳税人为本，也就是能奉行“未经纳税人和国民同意不得征税和用税”治理原则的。具体说，这种税制是能真实体现和反映纳税人涉税意志的，即在税制规范（税收道德与税法）面前人人平等的。也是符合平等、法治与限度一般道德原则以及民主、市场自由等具体道德原则的。

再次意味着这种税制是公正平等的。即涉税主体的权利与义务分配和交换是符合完全平等与比例平等原则的。不仅税负的“谁负”问题能得到有效解决，而且征税人一侧的权利与义务分配和交换，诸如官员之间，诸如上下级、代际、区际与物际之间的涉税权利与义务分配也是符合完全平等与比例平等原则的。当然，核心和根本在于，征、纳税人之间涉税权利与义务分配和交换既符合完全平等，也符合比例平等原则，关键在于税权是否拥有坚实而广泛的民意基础，及其税权使用过程的监督是否形成有效的“闭环”，从而保证既能“取之于民”，也能“用之于民”，更能“用之于民之所需”。

最后意味着这种税制是符合诚信、便利与节俭等重要道德原则的，特别是征税与用税的透明性等问题已经得到有效解决。

当然，鉴于现实的复杂性、实践的可操作性与未来发展环境的不确定性，“十四五”规划提出的“完善现代税收制度”与“优化税制结构”目标的实现，不可能一蹴而就，最好是“小步快跑”，能选择成本与阻力最小的路径，逐渐推进，逐步抵达。

但无论如何，“优化税制结构”不能“缺德”，必须建立纳税人涉税利益表达机制和建立财政收支活动互动监督机制，加速预算透明机制建设，完善纳税人权利保障机制，发挥现代财税技术优势等，应是基础性税制改革目标，具有整体推进的效用。但必须强调的是，“十四五”规划提出的“完善现代税收制度”与“优化税制结构”目标，只是开始，不是终结，中国税制改革与完善前途光明，但道路崎岖坎坷，既需要客观理性的理论创新与现实推进，更需要治国理政的大智慧与胆略介入。

（作者姚轩鸽为财税伦理学者）